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L'onere della prova nelle verifiche transfer pricing

Tue, 31 Oct 2023 14:47:41 GMT

Commento alla Sentenza della CGT di secondo grado della Lombardia n. 45/15/2023

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza n. 45/15/2023, ha statuito che le verifiche condotte nell’ambito dei prezzi di trasferimento (c.d. Transfer Pricing) pongono in capo all’Amministrazione Finanziaria, visto l’art. 2697 del C.C., l’onere di provare che le transazioni infragruppo non siano avvenute secondo normali condizioni di mercato. Tale onere probatorio, inoltre, deve essere assolto rispettando i principi e la prassi operativa enunciati nelle linee guida OCSE in materia di prezzi di trasferimento.

Nel caso di specie, la Società aveva anzitutto ben spiegato quale fosse la propria attività lamentando come il suo settore non centrasse assolutamente nulla con quelli cui appartenevano le Società comparative scelte dall’Ufficio, con evidenti strutture funzionali e di rischio diverse che ne impediscono il confronto. Invece, le Linee Guida OCSE paragrafo D.1.1, punto 1.33 del capitolo I della traduzione ufficiale, chiariscono che affinché siano utilizzabili per un confronto, le caratteristiche economicamente rilevanti delle transazioni devono essere sufficientemente comparabili. La selezione, dunque, non può prescindere dall’analisi dei c.d. fattori di comparabilità che comprendono le caratteristiche dei beni o dei servizi trasferiti, le funzioni svolte dalle parti in relazione ai beni utilizzati e ai rischi assunti, le clausole contrattuali, le circostanze economiche delle parti e le strategie commerciali adottate dalle parti in causa. È evidente, commenta la Corte, che in settori diversi tali fattori di comparabilità non possono essere riscontrati.

Inoltre, non è sufficiente a tal fine che l’Ufficio abbia costruito il proprio campione comparativo selezionando altre Società con il medesimo codice ATECO, alla luce del fatto che questi codici al loro interno possono comprendere operatori economici di fatto impegnati in settori anche molto diversi tra loro. “ La quantificazione di un margine in capo ad un contribuente, infatti, non può esulare dalla sua contestualizzazione; ciò vale in ogni ambito accertativo, ma in particolar modo in materia di prezzi di trasferimento, dove questi principi sono chiaramente statuiti dalle Linee Guida OCSE. In ogni caso, se è vero che l'attendibilità del campione assunto come riferimento non deriva dal dato quantitativo (quante società si considerano) ma dal dato qualitativo (omogeneità delle caratteristiche dimensionali, geografiche e operative delle società che si considerano rispetto a quelle che si valutano) e se è anche vero che, già in astratto, trovare due imprese esattamente sovrapponibili quanto a caratteristiche è impossibile; è altrettanto vero che per ottenere un risultato affidabile e ragionevolmente solido della analisi condotta, il campione di comparables - quand'anche quantitativamente ristretto - deve essere coerente rispetto alla società oggetto di valutazione". La coerenza dei comparativi non è tanto da ricercare nella stessa tipologia di prodotto oggetto di vendita quanto nelle medesime dinamiche che interessano il settore in cui opera la società, con riferimento a:

- tipologia di attività svolta, quali ad esempio la produzione o la commercializzazione di beni da un lato e la prestazione di servizi dall’altro;

- caratteristiche della clientela di riferimento;

- connotazioni dimensionali dell'impresa, guardando ad esempio il livello dei ricavi e il numero di dipendenti;

- l'area geografica di principale riferimento.

L’elencazione, comunque, non deve mai essere intesa né tassativa quanto esaustiva perché altri fattori e parametri possono essere presi in considerazione, avendo sempre come focus le caratteristiche operative della Società in verifica.

La sentenza in commento, introducendo le proprie motivazioni, ha ripreso gli orientamenti della Corte di Cassazione enunciati nella sentenza n. 15668/2022. In tale contesto, i Giudici di legittimità hanno specificato che in materia di ripartizione dell’onere della prova nell’ambito delle verifiche dei prezzi di trasferimento tra imprese associate, giusto art. 110 comma 7 del TUIR, la prova gravante sull'Amministrazione Finanziaria riguarda “ solo l'esistenza di transazioni ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo, invece, sul contribuente, giuste le regole ordinarie di vicinanza della prova ex articolo 2697 c.c. ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali ” .

Il pregio della sentenza emessa dalla Corte Tributaria Lombarda, però, risiede nell’aver meglio specificato che relazioni vi siano tra queste due fasi dell’onere probatorio, il primo a carico dell’Ufficio (dimostrare l'esistenza di transazioni ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale) e il secondo a carico del contribuente (dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali). Ebbene, secondo la Corte esse non sono contestuali bensì conseguenti e da ordinare nel senso che solo dopo che l’Amministrazione Finanziaria abbia ben dimostrato all’esito di un’analisi di comparabilità condotta in conformità ai principi enunciati nelle linee guida OCSE che le transazioni infragruppo non siano avvenute a normali condizioni di mercato, l’onere probatorio può essere ribaltato sul contribuente. Inoltre, aggiunge la Corte, laddove “ l’analisi comparativa dell’ufficio risulti inattendibile, gli avvisi devono essere annullati indipendentemente dall’attendibilità o meno dell’analisi offerta dalla parte privata ”.

La tassazione dei redditi da lavoro in caso di smart working

Fri, 13 Oct 2023 17:17:02 GMT

Commento alla Circolare 25/E/2023 dell'Agenzia delle Entrate

L'articolo 2, comma 2, Tuir afferma il principio secondo il quale si considerano residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d'imposta, vale a dire 183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso di anno bisestile:

sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;
hanno nel territorio dello Stato italiano il proprio domicilio;
hanno nel territorio dello Stato italiano la propria residenza.

Tali condizioni sono tra loro alternative, con la conseguenza che anche la sussistenza di una sola delle stesse è sufficiente a radicare la residenza di una persona nel territorio dello Stato italiano. L'accertamento dei presupposti per stabilire la residenza, diversi dal dato formale dell'iscrizione anagrafica, presuppone un riscontro fattuale da eseguirsi caso per caso, al fine di una concreta ponderazione degli elementi che consentono di verificare il luogo di domicilio o di residenza come definiti in base alla normativa civilistica. Per espressa indicazione normativa, la nozione di residenza fiscale deve partire dalla disciplina di cui all'articolo 43 c.c., il quale definisce il domicilio come il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi e fa coincidere la dimora abituale con il luogo di residenza. In sostanza, da un lato per configurare la residenza non è necessaria la continuità o definitività della dimora abituale, con la conseguenza che periodi anche prolungati di assenza non ne escludono il radicamento in Italia; dall’altro per definire il domicilio occorre, invece, tenere conto anche dei rapporti di natura non patrimoniale, come quelli personali e affettivi, al fine di considerare localizzato in Italia il centro degli affari e degli interessi. Pertanto, può essere considerato domicilio: la sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle relazioni personali, come desumibile da elementi presuntivi; il luogo in cui la persona intrattiene sia i rapporti personali che quelli economici; il luogo in cui il lavoratore conservi l'abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l'intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali, anche se la prestazione lavorativa venga svolta con continuità in altro luogo.

Inoltre, al fine di contrastare il fenomeno della frequente migrazione fittizia verso Paesi a fiscalità privilegiata, in base ad una presunzione relativa di residenza fiscale, salvo prova contraria, si considerano residenti in Italia le persone cancellate dall'anagrafe della popolazione residente in Italia e trasferite in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati nel Dm 4 maggio 1999 e successivi aggiornamenti e integrazioni.

Le persone residenti in Italia devono ivi sottoporre ad imposizione tutti i loro redditi, ovunque prodotti (cd. worldwide principle). I non residenti, invece, saranno tassati in Italia solo in base ai redditi ivi prodotti.

Visto lo sviluppo del lavoro agile (cd. smart working), l'Agenzia delle Entrate con la Circolare 25/E/2023 ha voluto fornire importanti indicazioni operative sul concetto di residenza e luogo di lavoro relazionato a tale tipologia di svolgimento della prestazione lavorativa. Ricordando la validità dei principi sopra riportati in virtù dell'applicazione dell'articolo 2 del TUIR, l'Agenzia delle Entrate affronta la problematica fornendo chiarimenti a esempi concreti.

Esempio n. 1

Caso

Cittadino straniero, non iscritto nelle anagrafi della popolazione residente, che lavora dall'Italia in smart working per un datore di lavoro estero, che permane per la maggior parte dell'anno solare presso un'abitazione ubicata nel nostro Stato unitamente al coniuge e ai figli.

Soluzione

In tale circostanza, sebbene non risulti soddisfatto il requisito formale di iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, non si può non considerare che per la maggior parte del periodo d'imposta il cittadino estero mantiene stabilmente nel territorio dello Stato la sede principale dei suoi rapporti personali e affettivi (familiari) e la sua dimora abituale. Pertanto, il soggetto sarà considerato fiscalmente residente in Italia.

Esempio n. 2

Caso

Cittadina italiana che si è trasferita all'estero, dove svolge un'attività lavorativa in smart working, e ha mantenuto l'iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta.

Soluzione

Tale contribuente, anche qualora avesse trasferito all'estero il suo domicilio e la sua dimora abituale, continuerà a qualificarsi come residente in Italia in ragione del requisito anagrafico, per cui dovrà sottoporre a tassazione tutti i suoi redditi nello Stato italiano, salvo il disposto della normativa convenzionale qualora applicabile.

Esempio n. 3

Caso

Cittadino italiano iscritto all'AIRE per la maggior parte del periodo d'imposta, che abbia sottoscritto un contratto di lavoro con un datore estero nel quale sia indicata come sede ordinaria di lavoro il Paese risultante dall'iscrizione all'AIRE (o altro Stato estero) ma che mantiene in Italia la sua dimora abituale ivi prestando la prestazione lavorativa da remoto.

Soluzione

Tale contribuente dovrà essere considerato fiscalmente residente in Italia.

Un’altra fattispecie, invece, è stata esaminata dall’Agenzia con la risposta a interpello n. 626/2021, in cui l’Ufficio ha chiarito che non si considera assoggettabile ad imposizione il soggetto non residente in Italia che dal suo Paese di residenza rende le prestazioni per un datore di lavoro italiano. In tal caso, il lavoratore continua a mantenere la residenza all'estero a prescindere dalla sede in Italia del datore di lavoro.

In alcune di queste fattispecie esaminate, l’Agenzia dopo aver fornito una prima soluzione sulla base del dettato normativo nazionale, conclude con riserva facendo salvo il disposto della normativa convenzionale qualora applicabile. Ciò in quanto, in linea generale la normativa tributaria interna dev'essere coordinata con le disposizioni contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia con i singoli Stati esteri, le quali hanno prevalenza sulla disposizione italiana.

Riguardo il concetto di residenza la disposizione di riferimento è l'articolo 4 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, sostanzialmente mutuata dai trattati internazionali conclusi dall'Italia. In particolare, il paragrafo 1 di detta disposizione stabilisce che l'espressione “residente in uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tale espressione non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato. Ove le normative domestiche degli Stati contraenti entrino in conflitto, qualificando entrambe la persona come residente, il paragrafo 2 stabilisce che la fattispecie debba essere risolta con l'attribuzione della residenza ad uno solo dei due Paesi, mediante l'applicazione, secondo un criterio gerarchico, di specifiche regole (cd. tie breaker rules ).

Le predette regole convenzionali fanno prevalere il criterio dell'abitazione permanente cui seguono, in via subordinata, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale e la nazionalità del contribuente.

Inoltre l'articolo 15 del Modello OCSE si occupa dei redditi di lavoro dipendente, prevedendo la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del contribuente, a meno che tale attività lavorativa non venga svolta nell'altro Stato contraente; in tale ultima ipotesi, vale a dire quando lo Stato della residenza è differente rispetto allo Stato della fonte, i predetti redditi devono essere assoggettati ad imposizione concorrente in entrambi i Paesi (par. 1).

Successivamente (par. 2) l'articolo 15 ripristina la tassazione esclusiva nello Stato di residenza anche quando l'attività lavorativa è svolta nello Stato della fonte, ove ricorrano congiuntamente tre condizioni:

il beneficiario dei redditi di lavoro dipendente soggiorna nello Stato della fonte per periodi che non oltrepassano in totale i 183 giorni nell'anno fiscale considerato;
le remunerazioni sono pagate da o a nome di un datore di lavoro che non è residente nello Stato della fonte;
l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nello Stato della fonte.

In applicazione delle disposizioni convenzionali, quindi, un soggetto non residente che svolge la sua attività di lavoro dipendente in Italia è assoggettato a imposizione nel nostro Paese in relazione ai redditi imputabili all'attività prestata nel territorio dello Stato anche qualora questa venga svolta da remoto per un datore di lavoro estero.

In sostanza, il lavoro dipendente si considera svolto nel luogo in cui il lavoratore è fisicamente presente quando svolge la prestazione per cui è remunerato, indipendentemente dalla circostanza che la manifestazione di tale lavoro abbia effetti nell'altro Stato contraente.

La disposizione convenzionale è, inoltre, coerente con l'articolo 23, comma 1, lett. c), del TUIR che considera prodotti in Italia «i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato».

Esempio n. 4

Caso

Cittadino italiano che prima della pandemia da Covid-19 sia stato assunto da un'impresa stabilita nello Stato X (con cui l'Italia ha in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni), dove ha provveduto a trasferire la residenza. In occasione dell'emergenza sanitaria, il lavoratore ha iniziato a fruire del lavoro agile, che ha svolto in Italia per sua scelta o per l'impossibilità di rientrare nello Stato X a causa delle limitazioni alla circolazione dettate da ragioni sanitarie. Cessate le restrizioni alla circolazione, il lavoratore continua a svolgere comunque in Italia le sue prestazioni in smart working.

Soluzione

Prescindendo da qualunque valutazione sulla effettiva residenza del lavoratore, i redditi da quest'ultimo percepiti per il lavoro svolto da remoto nel territorio dello Stato, sia durante l'emergenza pandemica sia successivamente alla cessazione della crisi, sono imponibili in Italia. Non assume, quindi, rilevanza né la circostanza che, in assenza di accordi di smart working , il lavoratore si dovrebbe recare fisicamente presso i locali dell'impresa nello Stato X, né l'eventuale origine forzosa dello stabilimento a causa delle restrizioni alla circolazione.

Con risposta a interpello n. 626/2021, nel caso di un soggetto non residente percettore di redditi a fronte di un'attività di lavoro dipendente svolta in smart working dall'Italia, l'Agenzia ha ritenuto che ricorra una imposizione concorrente in Italia (Stato di prestazione dell'attività lavorativa) e in Lussemburgo (Stato di residenza), con riconoscimento del credito d'imposta da parte del Lussemburgo per le imposte versate in Italia.

Ancora, con risposta a interpello n. 50/2023 l'Amministrazione Finanziaria ha chiarito che il reddito da lavoro dipendente, erogato ad un soggetto fiscalmente residente in Italia da parte di un datore di lavoro irlandese, a fronte di una attività lavorativa svolta in parte dall'Italia, in modalità smart working , e in parte in Irlanda, presso la sede della società, dev'essere assoggettato a tassazione esclusiva in Italia (Stato di residenza), per la parte derivante dall'attività svolta in remoto dall’Italia, ed a tassazione concorrente, sia in Italia (Stato di residenza) che in Irlanda (Stato di svolgimento dell'attività), per la parte derivante dall'attività svolta in quest’ultimo Stato.

Nuovo onere della prova nel processo tributario

Wed, 01 Mar 2023 21:39:01 GMT

Forte monito del Legislatore in merito all'onere della prova in capo all'Amministrazione Finanziaria

La legge 130/2022 ha introdotto il nuovo comma 5 – bis all’art. 7 del decreto legislativo 546/1992, quest’ultimo recante disposizioni in materia di processo tributario ed entrato in vigore con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale il 16/09/2022. Il nuovo comma pone esplicitamente a carico dell’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto divenuto poi oggetto di impugnazione da parte del contribuente, pena l’annullamento dello stesso con decisione del Giudice adito qualora detta prova manchi o risulti contraddittoria, o comunque sia insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive su cui si fonda la pretesa impositiva. Prima di tale modifica normativa, non esisteva nelle disposizioni che regolamentano il processo tributario una esplicita previsione in materia di ripartizione dell’onere della prova; di fronte a tale lacuna, sia la dottrina che la prassi professionale hanno cercato di porre rimedio mediante richiamo in giudizio dei criteri enunciati nell’art. 2697 del Codice Civile, secondo cui “ chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento, mentre chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda" . Va detto anche che il processo tributario è un processo di impugnazione, nel quale il contribuente che propone ricorso avverso un avviso di accertamento è attore formale, mentre l’Amministrazione Finanziaria è attore sostanziale: è quindi quest’ultima che per far valere il proprio diritto di credito, contestato mediante la notifica dell’atto, deve provarne i fatti che ne costituiscono il fondamento.

La prima questione, quindi, su cui la dottrina si interroga è se la nuova disposizione vada semplicemente ad affermare un principio generale già esistente nel nostro ordinamento, ovvero se la modifica in commento abbia anche una portata innovativa. Secondo un orientamento consolidato della Corte di Cassazione, “ in tema di accertamento delle imposte sui redditi, opera il principio secondo cui, se è vero che spetta all’amministrazione finanziaria – nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova – dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della (maggiore) pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, è altrettanto vero che il contribuente, il quale intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti, oppure sostenere l’esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano, sicché, a proposito del reddito d’impresa, spetta all’ufficio finanziario provare le componenti attive del maggior imponibile determinato e al contribuente – il quale intenda contestare tale determinazione sostenendo, ad esempio, l’esistenza di costi maggiori di quelli considerati – documentare che essi esistono e sono inerenti all’esercizio cui l’accertamento si riferisce (…). La corretta applicazione del principio concernente la distribuzione dell’onere della prova dettato dall’art. 2697 cod. civ. impone quindi al giudice di merito di accertare, in primo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure dal disconoscimento di costi o oneri deducibili esposti dallo stesso, perché solo l’esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la prova afferente consente al giudice di porre a carico di essa le conseguenze giuridiche derivanti dall’accertata inosservanza di detto onere ” (Cassazione n. 11101/2022). Questa dicotomia, in verità già criticata in dottrina e messa in discussione anche da una parte della giurisprudenza di merito (si veda la recente sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Siracusa n. 3856/5/2022), è destinata comunque ad essere superata grazie alla novità introdotta dal nuovo comma 5 – bis in commento, in forza del quale incombe sempre sull’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare i presupposti della pretesa, sia che in caso di accertamento di maggiori ricavi che in casi di disconoscimento di oneri. Già questa riflessione porterebbe a concludere come la nuova previsione non sia affatto priva di importanti effetti sostanziali.

Altro aspetto su cui si dibatte è, ferma l’applicazione della norma con decorrenza dal 16/09/2022 sia ai contenziosi incardinati successivamente a tale data che a quelli già in essere, se il principio di diritto possa essere applicato dal giudice in presenza di uno specifico richiamo nei motivi di ricorso sollevati dal contribuente, ovvero se il giudice possa procedere d’ufficio in tal senso. In realtà, sembra che entrambi gli aspetti siano parte della risposta: spetta anzitutto al contribuente circoscrivere il c.d. thema decidendum mediante la descrizione nell’atto introduttivo del ricorso dei motivi di impugnazione; spetta al Giudice invece verificare, nell’ambito del thema decidendum delimitato dal contribuente, che l’Amministrazione Finanziaria abbia pienamente e correttamente assolto l’onere della prova posto a suo carico. Così ad esempio la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Emilia, sentenza 293/1/2022. Nell’atto impugnato dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate contestava fatture per operazioni inesistenti dedotte ai fini della determinazione del reddito d’impresa imponibile, oltre che il pagamento in nero di parte delle retribuzioni dei dipendenti in quanto i dati dei cedolini emessi secondo la normativa giuslavorista non coincidevano con quelli rilevati tramite badge. Il Giudice nell’introdurre i motivi della decisione “ non può fare a meno di richiamare il forte monito che Gli è giunto dal Legislatore, in punto di corretta applicazione dell'onere della prova ”, e conclude con l’annullamento dell’atto impugnato in quanto “ l’Agenzia non ha adempiuto all’onere della prova che le incombeva ”. In particolare, il Giudice ha riscontrato che dalla documentazione prodotta dall’Agenzia non è certo agevole rilevare le incongruenze che giustificherebbe il rilievo dell'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti; così come non è dato comprendere come i dati estrapolati dai badges contrastino con i dati giuslavoristici.

Il nuovo precetto normativo incontra però un limite in tutti i procedimenti accertativi in cui la normativa tributaria dispone una inversione legale dell’onere della prova, ponendo quest’ultimo a carico del contribuente. Si pensi ai c.d. accertamenti sintetici ex art 38 del D.P.R. 600/1973, ovvero agli accertamenti induttivi del reddito d’impresa ex art. 39 dello stesso decreto, qualora l’Ufficio abbia ricostruito le necessarie presunzioni dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza comunque richiesti. Viceversa, la nuova disposizione dovrebbe porre un argine alle c.d. inversioni giurisprudenziali dell’onere della prova, vale dire a tutte quelle circostanze in cui l’onere è posto a carico del contribuente non già per espressa previsione normativa, bensì per orientamenti consolidati della giurisprudenza di legittimità. Si pensi, ad esempio, alla presunzione di distribuzione dei maggiori utili nelle società di capitale a ristretta base partecipativa. Di sicuro interesse sarà verificare le valutazioni dei giudici nell'applicazione delle nuove disposizioni ai procedimenti su cui sono chiamati a deliberare.

Il nuovo ruolo delle piattaforme di ecommerce per la riscossione IVA

Mon, 23 Jan 2023 18:47:02 GMT

Il fornitore presunto nelle importazioni extracomunitarie per semplificare la riscossione

L’Unione Europea è intervenuta con la Direttiva Ue 2017/2455/Ue e la Direttiva 1995/2019/Ue, c.d. “Pacchetto IVA sul commercio elettronico”, nel sistema di applicazione dell’IVA, con particolare riferimento alle operazioni di vendita a distanza, quindi di ecommerce , con il duplice obiettivo di:

- far pagare l’imposta al consumatore destinatario della spedizione, versandola allo Stato di destino e con l’aliquota ivi prevista;

- semplificare la riscossione del tributo nei confronti del soggetto passivo debitore d’imposta, facendolo dialogare con l’Amministrazione Finanziaria del proprio Stato di residenza, la quale avrà a sua volta l’onere di versare le somme così riscosse in favore dell’Amministrazione Finanziaria dello Stato di consumo.

Le principali modifiche riguardano:

l’abolizione delle precedenti soglie di riferimento (franchigie) per la territorialità IVA delle vendite a distanza, differenziate a seconda della normativa in vigore in ciascuno Stato membro dell’UE, e l’introduzione di una soglia unica pari a € 10.000 annui, oltre la quale le vendite sono rilevanti nello Stato di destinazione dei beni;
l’estensione del precedente regime speciale del MOSS (Mini One Stop Shop), ridenominato «One Stop Shop» (OSS o sportello unico), ad ulteriori tipologie di operazioni, così da comprendere, oltre alle prestazioni di servizi c.d. «TTE» (Telecomunicazione; Tele-radiodiffusione; Ecommerce diretto), anche le prestazioni intra UE di servizi B2C (business to consumer) e le vendite a distanza intra-UE di beni;
l’introduzione di nuovi obblighi per le interfacce elettroniche che facilitano talune vendite a distanza di beni nella Ue, le quali si considerano fornitori presunti (finzione giuridica) nelle cessioni di beni facilitate;
l’abolizione dell’esenzione Iva per le merci di valore trascurabile (fino a 22 euro; 10 euro per alcuni Paesi membri) importate nella Ue e l’introduzione del nuovo regime «Import One Stop Shop» (iOSS o sportello unico per le importazioni), per semplificare l’assolvimento dell’IVA in relazione alle vendite a distanza di beni importati di valore inferiore a € 150; mentre, nessuna modifica è intervenuta per la riscossione di dazi doganali e IVA in caso di importazioni di beni di valore intrinseco superiore a € 150.

Le Direttive sopra menzionate, con le quali l'Unione Europea punta ad aumentare di 5 miliardi la riscossione IVA, di cui 1 miliardo dalla eliminazione delle esenzioni alle importazioni e altri 4 miliardi da una migliore compliance , anche grazie all'intervento delle piattaforme di ecommerce , sono state recepite nella normativa italiana con l’approvazione del Decreto Legislativo n. 83 del 25/05/2021, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 141 del 15/06/2021.

In un nostro precedente contributo abbiamo affrontato i primi aspetti della nuova normativa, con riferimento alla nuova franchigia unionale e al nuovo sistema OSS. In questo contributo, invece, ci soffermiamo brevemente sulle disposizioni riguardanti le c.d. interfacce elettroniche.

Il nuovo art. 14 – bis della Direttiva UE 112/2006 introduce il concetto di vendite a distanza di beni provenienti da territori terzi rispetto a quelli dell’Unione Europea, con il fine di identificare quale soggetto passivo della cessione stessa colui il quale gestisce la piattaforma elettronica tramite la quale è avvenuta la compravendita tra l’acquirente ed il venditore effettivi. Ciò in relazione a due fattispecie ben individuate nei due commi dell’articolo in questione: difatti, il primo comma parla di vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi con spedizioni di valore intrinseco inferiore a € 150, quindi sia B2B ( business to business ) che B2C ( business to consumer ); il secondo comma, invece, si riferisce a cessioni di beni effettuate nella Comunità da un soggetto passivo non stabilito nella Comunità a una persona che non è un soggetto passivo, quindi un privato consumatore (solo B2C).

Ciò significa che:

1. se un soggetto acquista tramite una piattaforma elettronica, quale ad esempio Amazon o EBay, un bene di importazione da un Paese extra comunitario di valore unitario inferiore a € 150, la stessa piattaforma attraverso cui è avvenuto lo scambio (nel nostro esempio, Amazon o EBay), viene identificata quale venditore, come se egli stesso abbia acquistato e rivenduto detti beni, intervenendo così nel sistema di riscossione e versamento dell’IVA dovuta;

2. se l’originario venditore, che utilizza una piattaforma elettronica per realizzare la compravendita, è un soggetto passivo extra comunitario privo di stabile organizzazione nell’Unione Europea, e allo stesso tempo chi acquista è un consumatore privato, il soggetto gestore della piattaforma elettronica viene identifica quale venditore, come se egli stesso abbia acquistato e rivenduto detti beni, a prescindere dal relativo valore della merce.

Estese le cessioni facilitate dei bonus edilizi

Fri, 23 Sep 2022 12:53:56 GMT

Decreto Legge n. 50 del 17/05/2022, convertito in Legge n. 91 del 15/07/2022

Grazie alla legge di conversione del decreto legge 17 maggio 2022, n. 50 (decreto Aiuti), le banche potranno sempre cedere i crediti derivanti da bonus edilizi, acquisiti da contribuenti o da imprese, a soggetti diversi dalle persone fisiche che agiscono per scopi estranei all'attività imprenditoriale, commerciale, artigianale o professionale eventualmente svolta (cioè diversi dai consumatori o utenti, come definiti dall'articolo 3, comma 1, lettera a, del Codice del consumo, di cui al decreto legislativo 6 settembre 2005, n. 206), a patto che questi ultimi « abbiano stipulato un contratto di conto corrente con la banca stessa, ovvero con la banca capogruppo. In ogni caso, questi ultimi cessionari non avranno la facoltà di ulteriore cessione.

Inoltre, per la cessione ai correntisti che agiscono come imprenditori o professionisti, pertanto, non è necessario che le banche cedenti abbiano già effettuato le due cessioni ai soggetti qualificati.

Relativamente all'entrata in vigore di quest'ultima agevolazione per le banche, contenuta nell'articolo 14, comma 1, lettera b), decreto legge 17 maggio 2022, n. 50, prima della legge di conversione del decreto Semplificazioni, una svista legislativa prevedeva la sua applicazione:

« anche alle cessioni o agli sconti in fattura comunicati all'Agenzia delle entrate prima della data di entrata in vigore » della legge di conversione del Dl Aiuti, « fermo restando il limite massimo delle cessioni di cui all'articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 » (articolo 14, comma 1-bis, Dl n. 50/2022);
ma solo « alle comunicazioni della prima cessione o dello sconto in fattura inviate all'Agenzia delle entrate a partire dal 1° maggio 2022 » (articolo 57, comma 3, Dl n. 50/2022).

Le due condizioni dovevano essere sommate; quindi, questa cessione ai correntisti (imprese o professionisti) non poteva essere utilizzata per le prime cessioni o sconti in fattura inviati alle Entrate fino al 30 aprile 2022, lasciando fuori anche tutte le comunicazioni per le spese sostenute nel 2021. Un emendamento introdotto in sede di conversione del decreto legge sulle Semplificazioni fiscali (articolo 40-quater, Dl n. 73/2022) ha eliminato l'articolo 57, comma 3, Dl n. 50/2022; quindi, la cessione facilitata introdotta dal decreto legge 50/2022 non è più limitata ai crediti per i quali la «prima cessione» o il primo «sconto in fattura» sono stati inviati « all'Agenzia delle entrate a partire dal 1° maggio 2022».

Si dovrà attendere qualche mese per comprendere se questa ennesima modifica normativa sulla cessione dei crediti potrà riaprire il mercato dei crediti fiscali generati dai bonus edili. In ogni caso, si ritiene che se veramente si volesse sbloccare il mercato secondario di questi crediti si dovrebbe consentire di riportare in avanti i crediti d'imposta che non si riescono a compensare nell'anno di ripartizione degli stessi (5 anni fino al 2021 e 4 anni dal 2022), per la cosiddetta «incapienza» dell'F24.

Regime OSS: semplificazioni IVA per le attività di ecommerce

Tue, 05 Apr 2022 08:13:31 GMT

Il recepimento delle Direttive UE 2017/2455 e 2019/1995

Partiamo da un esempio: un’impresa italiana, soggetto passivo ai fini IVA, vende i propri prodotti tramite una piattaforma di e-commerce ai propri Clienti, sia titolari di partita di IVA che consumatori finali, residenti in diversi Stati dell’Unione Europea.

Analizziamo sinteticamente le modalità di assolvimento dell’IVA alla luce delle novità introdotte con il recepimento delle Direttive UE 2017/2455 e 2019/1995, e dei relativi Regolamenti di esecuzione, a far data dal 1° Luglio 2021, con le quali il legislatore comunitario ha voluto semplificare il sistema di dichiarazione e versamento dell’imposta nelle operazioni c.d. di e-commerce di tipo B2C ( Business to Consumer ), vale a dire poste in essere con clienti consumatori finali, nella consapevolezza che tali operazioni rappresentano una modalità di vendita diffusa quanto le vendite tradizionali.

Prima dell’entrata in vigore delle nuove disposizioni, le cessioni erano territorialmente imponibili in Italia, dove il contribuente assolveva di conseguenza i propri adempimenti IVA, qualora il valore annuo delle operazioni non era superiore alle soglie di vendita adottate da ciascun Paese membro; superata detta soglia, che poteva essere differente per ogni Paese UE, lo stesso contribuente era obbligato ad identificarsi ai fini IVA nel Paese di destinazione ed ivi assolvere i relativi adempimenti di versamento e dichiarazione. Ad esempio, in Italia la soglia oltre la quale i soggetti passivi residenti in altri Paesi UE erano obbligati ad identificarsi, era di € 35.000; in Germania, la stessa soglia era di € 100.000; in Gran Bretagna era di £ 70.000, in epoca precedente alla brexit . È ovvio che tale sistema non agevolava lo sviluppo di questo importante canale di vendita, soprattutto nelle imprese di più piccole dimensioni, nella misura in cui queste dovevano confrontarsi anche con le amministrazioni fiscali di altri Stati al superamento di volumi d’affari non molto elevati.

Le nuove disposizioni, invece, hanno da un lato uniformato per tutti i Paesi UE la soglia oltre la quale l’imposta deve essere assolta nel territorio di destinazione, riducendola a € 10.000, soprattutto al fine di rispondere all’esigenza di far confluire il gettito IVA nel Paese di consumo; dall’altro lato ha semplificato le modalità di adempimento, consentendo all’operatore di interfacciarsi con l’Amministrazione Finanziaria del proprio Paese di residenza, a cui invierà le dichiarazioni periodiche relative alle vendite in ciascun Paese UE e versando la relativa imposta. Sarà, invece, l’Amministrazione Finanziaria ricevente a rimettere l’imposta così riscossa ai vari Paesi UE aventi diritto.

L’operatore nazionale, invece, deve porre particolare attenzione alla registrazione e al monitoraggio delle vendite di e-commerce per ciascun Paese, al fine di una corretta tenuta dei registri oltre che della dichiarazione periodica IVA OSS. Inoltre, è onere dello stesso applicare correttamente l’IVA ordinaria o ridotta in vigore nello Stato estero di destinazione; a tal fine l’Unione Europea ha sviluppato e messo a disposizione un’apposita banca dati delle imposte, c.d. TEDB23.

Dunque, il regime OSS abbraccia tutte le operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi a distanza realizzate verso consumatori finali; in particolare, per quanto attiene le cessioni, è importante evidenziare che si deve trattare di beni giacenti in magazzini siti nel territorio dello Stato e da qui spediti al cliente ad evasione dell’ordine di acquisto. Invece, sono esclusi dal regime in esame, le cessioni di beni già in giacenza presso magazzini situati all’estero prima della conferma dell’ordine; ciò in quanto, la gestione fiscale di tali magazzini implica l’identificazione ai fini IVA direttamente nello Stato estero per l’assolvimento degli obblighi di versamento e di dichiarazione direttamente a nome di tale stabile organizzazione. Ciò detto, le operazioni realizzate nel regime OSS sono isolate dalle restanti operazioni da riportare nella dichiarazione IVA ordinaria, per confluire in un’apposita dichiarazione da trasmettere all’Amministrazione Finanziaria con cadenza trimestrale, ed entro la fine del mese successivo al periodo di riferimento; stessa cadenza anche per i relativi obblighi di versamento.

L’adesione al regime speciale dell’OSS, inoltre, non preclude il concorso delle operazioni che ne vengono interessate, né al riconoscimento dello status di esportatore abituale e al calcolo del relativo plafond , né al riconoscimento dei requisiti per il rimborso IVA. Una prima conferma in tal senso è stata espressa di recente dall’Amministrazione Finanziaria con la risposta ad interpello n. 802 del 09/12/2021. Nel documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate anzitutto conferma che, sotto un profilo sostanziale, l’introduzione di un regime speciale ed i connessi adempimenti non contrastano con il riconoscimento dell’agevolazioni previste sul piano nazionale; allo stesso tempo, però aggiunge che per esigenze di controllo, tali operazioni devono essere trattate, sul piano documentale, alla stessa stregua delle operazioni interne, dunque con l’onere della fatturazione pur se l’adesione al regime OSS ne prevederebbe l’esonero.

L'onere della prova negli accertamenti in ambito di Tranfer Pricing

Sat, 12 Mar 2022 17:07:30 GMT

Commento all’Ordinanza di Corte di Cassazione n. 1374/2022

L’art. 110 comma 7 del TUIR è il primo riferimento normativo per quanto riguarda la disciplina tributaria dei prezzi di trasferimento infragruppo tra imprese residenti in Italia e relative consociate residenti all’estero. La norma è stata introdotta per evitare che, attraverso le transazioni infragruppo, le imprese possano trasferire all’estero base imponibile per la determinazione delle imposte dovute sul reddito prodotto; ciò, ad esempio, tramite corrispettivi inferiori in caso di cessioni verso consociate estere, ovvero di corrispettivi superiori in caso di acquisti, rispetto a quelli che sarebbero stati pattuiti tra imprese indipendenti che operano in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili.

Negli anni, tale principio di libera concorrenza è stato oggetto di diversi lavori svolti in seno all’OCSE, anche con la partecipazione ed il contributo delle Autorità di Governo, delle Amministrazioni Finanziarie e dei maggiori Enti di rappresentanza delle Imprese di tutti i Paesi aderenti, al fine di definire, tra l’altro, i migliori standard internazionali per una corretta valutazione in tal senso delle transazioni infragruppo, e descritti compiutamente nelle c.d. Linee Guida OCSE in materia di Transfer Pricing.

In questo contesto generale, sia normativo che di prassi, si inserisce la disputa oggetto della recente Ordinanza di Cassazione n. 1374/2022, sezione tributaria, la quale allineandosi ad un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, ribadisce che è anzitutto in capo all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare che le transazioni infragruppo non siano avvenute in aderenza al principio di libera concorrenza, indicando quale metodo di valutazione la stessa abbia utilizzato, tra quelli indicati nelle anzidette linee guida OCSE, per giungere a tale conclusione.

La fattispecie riguarda un gruppo di imprese con capo gruppo residente in Paese extra UE a fiscalità privilegiata, consociata europea con residenza in Olanda, quest’ultima controllante della consociata con residenza in Italia. La controllata italiana sostiene costi di approvvigionamento merci provenienti da Paesi extra UE a fiscalità privilegiata, tramite l’interposizione della controllante olandese.

Al termine delle verifiche, l’Amministrazione Finanziaria contesta, tra l’altro che i prezzi corrisposti dalla società italiana alla consociata olandese fossero finalizzati a trasferire alle imprese produttrici del gruppo multinazionale site in Paesi a fiscalità privilegiata la maggior parte dell’imponibile, tenuto anche conto che, secondo le ricostruzioni operate dallo stesso Ufficio, la consociata olandese altro non interverrebbe che come mera interposizione priva di giustificate ragioni economiche. Per tale motivo, sono recuperati a tassazione i maggiori ricavi determinati sulla base del valore normale. La società italiana impugna l’atto di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate, ma soccombe sia nel primo che nel secondo grado di giudizio.

Nel ricorso in Cassazione, invece, tra i vari motivi di impugnazione della sentenza emessa dai Giudici della Regionale, il contribuente deduce ai sensi dell’art. 360 c. 1 n. 3 del c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 9 e 110 commi 2 e 7 del TUIR, dell’art. 11 bis del d. lgs. 446/97, nonché dell’art. 2697 del c.c., nella parte in cui ritiene violata la disciplina sui prezzi di trasferimento. In particolare, il ricorrente deduce come sia onere dell’Ufficio fornire la prova che il prezzo pattuito tra le società del gruppo per la compravendita dei beni non sia conforme al prezzo mediamente praticato in condizioni di libera concorrenza, e che che nessuno dei metodi indicati nelle Linee Guida OCSE sia stato applicato nel caso di specie, con conseguente violazione delle regole di distribuzione dell’onere della prova.

Il Giudice di legittimità ha ritenuto fondato tale motivo di impugnazione, riconoscendo come il Giudice di merito abbia erroneamente tratto spunto dall’antieconomicità dell’interposizione della consociata olandese per ipotizzare l’esistenza di un elemento di presunta elusione fiscale, al fine di trarre la presunzione che il Gruppo multinazionale non abbia ripartito i redditi conseguiti in Italia secondo valori di mercato, concentrandoli invece presso i Paesi di residenza dei produttori, soprattutto per il loro regime fiscale di favore. Sicché, nonostante nessun metodo sia stato utilizzato dall’Ufficio, le Commissioni di merito hanno ritenuto sufficiente ai fini dell’accertamento dei maggiori ricavi, il sintomo di una condotta patologica, induttiva della prova di trasferimento all’estero di reddito imponibile.

La Cassazione, invece, ricorda come sia ormai consolidato l’orientamento secondo cui il giudizio di normalità del prezzo, ed il relativo onere probatorio, sia a carico dell’Ufficio. Quest’ultimo, ricorrendo alle metodologie indicate nelle Linee Guida OCSE, deve dimostrare che a parità di condizioni le stesse transazioni avrebbero generato un maggior reddito imponibile per la società residente, qualora fossero state condotte tra soggetti indipendenti.

La Corte riconosce che tali principi sono stati disattesi nel giudizio di merito, quindi cassa la sentenza impugnata con rinvio al Giudice Regionale in diversa composizione.

L’esonero da sanzioni nel nuovo regime di Patent Box come nuovo strumento di gestione del rischio fiscale

Fri, 04 Mar 2022 16:20:58 GMT

Sinergie con altre misure fiscali agevolative

L’art. 6 del decreto legge 146/2021 ha introdotto un nuovo regime fiscale agevolativo per le spese sostenute in relazione a software protetti da copyright , brevetti industriali, oltre che disegni e modelli. L’agevolazione consiste nel riconoscimento di una deduzione fiscale extracontabile pari al 110% dei costi sostenuti, ai fini della determinazione delle basi imponibili sia IRES che IRAP, con decorrenza dal periodo d’imposta in cui è stata ottenuta la privativa industriale.

Il comma 6 del citato articolo, introduce inoltre un regime di esonero da sanzioni in caso di rettifica della maggiorazione in sede di verifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria, rinviando ad un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate per le relative regole di attuazione; tale Provvedimento è stato adottato in data 15/02/2022, con alcune disposizioni dalle quali poter trarre diversi spunti di riflessione, soprattutto in termini di similitudini tra la normativa in questione con altri regimi agevolativi tributari, e da qui, quali sinergie possono crearsi nei comportamenti da adottare in questi diversi ambiti. Si farà riferimento, in particolare, alla normativa sui prezzi di trasferimento e a quella sul credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

La prima similitudine è quella con la normativa sui prezzi di trasferimento ex art. 110 comma 7 del TUIR: entrambe riconoscono un regime premiale di esonero dalle sanzioni, che rappresenta un utile strumento di gestione della variabile fiscale. In ambito patent box , questa attività di tax risk management deve essere intensa come contenimento del rischio di restituzione del risparmio d’imposta usufruito, ovvero di esonero dalle sanzioni previste dalla normativa in caso di disconoscimento del regime agevolativo; mentre nell’ambito dei prezzi di trasferimento guarda al risparmio delle sanzioni in caso di rettifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria ai corrispettivi applicati nelle transazioni con consociate estere.

La c.d. penalty protection è subordinata alla predisposizione da parte del contribuente di un set documentale descrittivo delle operazioni in questione e conforme agli standard prescritti dai rispettivi provvedimenti emessi dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Entrambi i provvedimenti dedicano un apposito paragrafo all’analisi funzionale del soggetto d’imposta, in cui occorre fornire una descrizione puntuale delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei relativi assets impiegati: nella documentazione dei prezzi di trasferimento, tale analisi è fondamentale per la successiva selezione di soggetti terzi comparabili, nel senso che questi devono presentare un profilo funzionale simile a quello della tested party ; nella nuova documentazione patent box , invece, l’analisi funzionale sembra piuttosto utile ad individuare il soggetto investitore che può usufruire della relativa agevolazione.

Difatti, sotto questo ultimo punto di vista, il provvedimento del 15 febbraio scorso ha chiarito che le nuove agevolazioni in materia di patent box possono essere usufruite esclusivamente dal soggetto investitore, in qualità di proprietario del bene immateriale ovvero di titolare dei relativi diritti per lo sfruttamento economico dello stesso; laddove per soggetto investitore, lo stesso provvedimento intende colui che “ realizza gli investimenti in attività rilevanti nell’ambito della sua attività d’impresa, sostiene i relativi costi, assumendo i rischi e avvalendosi degli eventuali risultati ”. Tra l’altro, lo stesso provvedimento attuativo del patent box stabilisce che assumersi il rischio dell’investimento in beni intangibili, implica avere il controllo del rischio stesso, rinviando in tal senso ai principi elaborati nelle linee guida OCSE in materia di prezzi di trasferimento.

In tal senso, quindi, l’esperienza di prassi e dottrina finora maturata per una corretta analisi funzionale in ambito di transfer pricing , sarà sicuramente utile in sede di predisposizione della documentazione oggi richiesta per l’esonero di sanzioni da patent box .

Entrambe le normative non pongono in capo al contribuente un obbligo nel predisporre la documentazione, bensì un onere nel caso in cui si voglia beneficiare del regime di esonero da sanzioni.

Maggiori legami, tuttavia, possono essere riscontrati tra la nuova normativa patent box e quella relativa al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui alla legge 160/2019, art. 1 commi da 198 a 209. Anzitutto, le spese cui fare riferimento per entrambe le agevolazioni coincidono, grazie al rinvio che il provvedimento attuativo del patent box opera all’art. 3 al fine di definire le attività rilevanti che possono usufruire della maxi deduzione; tali sono, infatti, le attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale, di innovazione tecnologica, di design e innovazione estetica di cui rispettivamente agli art. 2, 3 e 4 del decreto 26 maggio 2020 del Ministero dello Sviluppo Economico. Inoltre, gli investimenti sostenuti in attività di ricerca e sviluppo in senso lato, e che rispondono ai requisiti per accedere al credito d’imposta ex legge 160/2019, possono potenzialmente terminare con la definizione di un bene immateriale che lo stesso investitore avrà interesse a tutelare mediante una privativa, creando di conseguenza i presupposti per accedere anche alla maggiore deduzione delle spese in regime di patent box , con effetto retroattivo esteso per tutti gli otto anni precedenti. Il cumulo delle due agevolazioni è oggi possibile grazie all’abrogazione del comma 9 all’art. 6 del decreto legge 146/2021, il quale invece inizialmente ne sanciva espressamente il divieto.

Dunque, ipotizziamo un investimento agevolabile in attività di ricerca e sviluppo pari a € 40.000, interamente sostenuto nel periodo d’imposta 2022.

Il credito d’imposta è riconosciuto nella misura del 20%, dunque pari a € 8.000.

Nel caso in cui tale investimento si concluda con la creazione un asset immateriale oggetto di registrazione, le relative spese possono concorrere al calcolo della maggiore deduzione fiscale del 110%, con un ulteriore risparmio d’imposta ai fini IRES ed IRAP pari a € 12.276, ottenuta mediante l’applicazione delle aliquote ordinarie rispettivamente del 24% e del 3,9%.

Quindi, a fronte di un investimento di € 40.000, grazie al cumulo delle agevolazioni in commento, si genera un beneficio fiscale di complessivi € 20.276.

La responsabilità personale dell’amministratore per le sanzioni a carico della società

Wed, 12 Jan 2022 09:34:28 GMT

Commento all'ordinanza di Corte di Cassazione 25530/2021

Nel nostro ordinamento tributario convivono due differenti regimi in materia di sanzioni amministrative tributarie a carico di enti con personalità giuridica , quali ad esempio le s.p.a. o le s.r.l.

L'art. 7 del decreto legge 269/2003 ha introdotto una responsabilità esclusiva in capo alla società, o all’ente dotato di personalità giuridica, per quanto attiene le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio della stessa.

Pur tuttavia, questa disposizione deve essere letta unitamente al regime sanzionatorio già precedentemente in vigore, di cui art. 9 del decreto legislativo 472/1997, il quali trova applicazione laddove compatibile, ed in forza del quale “ quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta ”.

In altri termini, mentre ante l’introduzione del regime di esclusività della sanzione operata dall’art. 7 appena menzionato, l’Agenzia delle Entrate era legittimata ad estendere la soggettività passiva delle sanzioni amministrative irrogate in sede di accertamento della società ai relativi amministratori, con l’introduzione delle nuove disposizioni ciò è possibile solo laddove compatibile con queste ultime.

Il punto, quindi, è distinguere situazioni nelle quali le sanzioni amministrative tributarie sono esclusivamente a carico dell’ente, da quelle nelle quali vi è un concorso di responsabilità dell’organo amministrativo. Su tale questione è intervenuta la Corte di Cassazione con l’ordinanza 25530/2021, confermando un orientamento già espresso in precedenti pronunce, una fra tutte l’ordinanza 12334/2019 secondo cui “ in materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio (mutuato dal diritto penale) della responsabilità personale dell'autore della violazione ” ex art. 2, comma 2, del d. lgs. 472/1997. L’art. 7 del d.l. 269/2003 citato, opererebbe in deroga a tale principio, nel presupposto che “ la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata ”; “ viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l'applicazione dell’art. 7 del d.l. 269/2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito ”.

Nel caso di specie dell’ultima ordinanza in questione, l’Agenzia delle Entrate aveva acquisito prove secondo cui la parte di corrispettivi non dichiarati ed oggetto di accertamento, erano stati versati direttamente all’amministratore, il quale incassava parte delle somme scaturenti dalle vendite, invece di farli incassare alla società.

Se ne deduce, quindi, che l’art. 7 del d.l. 269/2003 non trova applicazione qualora:

- l’amministratore abbia agito a proprio esclusivo vantaggio, esponendosi ad una responsabilità personale in qualità di autore materiale della violazione ex articoli 2 e 11 del d. lgs. 472/1997, ovvero

- l’ente rappresenterebbe una fictio creata nell’interesse dell’interponente, in tal caso arrivando ad essere insussistente ai fini fiscali.

Tuttavia, lo stesso art. 7 in questione presume che la società o l’ente abbia tratto diretto vantaggio dalla violazione commessa, con ciò legittimando l’irrogazione delle sanzioni esclusivamente a carico di quest’ultima. Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria che voglia derogare tale regola di esclusività della sanzione, ed applicare il principio generale della responsabilità personale dell’autore materiale della violazione, ha l’obbligo di specificare nell’avviso di accertamento i motivi e gli elementi per cui ritenga che la persona coinvolta abbia tratto diretto vantaggio dai comportamenti, anche omissivi, messi in atto.